Обесценение финансовых вложений проводки. Все о бухгалтерских и налоговых резервах: создание, отражение в учете

Если на предприятии возникает риск обесценения вложений финансового характера, его руководство должно организовать проверку присутствия условий, способствующих сокращению их стоимости. Проверочные мероприятия осуществляются по всем инвестициям компании . Как это происходит, и чем регулируется процесс?

Есть несколько условий , при соблюдении которых сокращение стоимости финансовых активов является допустимым:

• стоимость активов значительно ниже, чем расчетная;
• стоимость в течение отчетного периода изменялась строго в меньшую сторону;
• на отчетный день предпосылки вероятного повышения расчетной стоимости отсутствуют.

При их соблюдении возможно снижение стоимости активов. Если хотя бы один из критериев проигнорирован, снижение стоимости невозможно.

Принципы создания и начисления

Если в ходе проведения проверочных мероприятий было подтверждено стойкое сокращение стоимости финансовых активов, фирме следует образовать соответствующий резерв на разницу цен . Этот аспект прописан в п. 21 ПБУ 19/02 . Немаловажную роль играет включение величины резерва в структуру суммарных издержек.

На сумму резервов, которые начисляются, делается бухгалтерская запись:

Ведение аналитического учета осуществляется по каждому резерву.

На какую сумму формируется резерв

Есть несколько вариантов размеров резервов :

1. Вся величина учетной стоимости вложений – если имеется полная убежденность в невозможности продажи этих инвестиций в связи с инициацией процесса банкротства или иными причинными факторами.
2. Вся сумма учетной стоимости, из которой вычтена расчетная, если есть сведения о банкротстве эмитента или отсутствии у него лицензионного разрешения.

Создание резерва может осуществляться и на другие суммы, однако эти величины являются основными.

Использование резерва под обесценение в ценные бумаги и другие активы

Если в ходе организации проверки будет обнаружено последующее снижение расчетной стоимости, сумма резерва, который был сформирован ранее, подлежит корректировке в большую сторону .

Если при этом будет обнаружено увеличение расчетной стоимости, величина уменьшается в пользу увеличения финансового результата. Если это происходит, создается бухгалтерская запись:

Бухгалтерская отчетность

В создаваемой бухгалтерской документации конечная стоимость таких финансовых инвестиций отображается в качестве разницы между учетной стоимости и величиной созданного резерва под обеспечение. При этом немаловажную роль играет раскрытие данных о резерве .

Нужно указать следующие элементы :

• тип финансовых вложений;
• резервная сумма, сформированная в отчетном году;
• резервная величина, являющаяся прочим доходом;
• сумма, которая была использована в рамках отчетного периода.

В пояснениях, предъявленных к бухгалтерской отчетности, в целях отражения указанных сведений используется специальная таблица , характеризующая наличие и движение финансовых вложений. Это Приложение №3 к Приказу Минфина РФ №66н . Раскрываются сведения по столбцам:

1. Наименование параметра . В этом пункте происходит раскрытие состава финансовых вложений в соответствии с группами. Подразумевается разбивка на активы краткосрочного и долгосрочного характера.
2. Период . Отображается отрезок времени, в частности – отчетный и предшествующий год, за который произошло формирование резерва. Он представляется двумя датами, в диапазоне которых и произошло событие.
3. На начало года . Указывают стартовую учетную цену финансовых активов и вложений. Также обеспечивается корректировка для инвестиций, по которым определение их текущей рыночной стоимости не производится.
4. Изменения за период . В этом случае указывают стоимости вложений, которые поступили, а также формирование первоначальной цены выбывших вложений.
5. На конец периода . Дается информация о стартовой учетной стоимости, которая успела сформироваться на конец периода. Также предоставляются сведения о сумме резерва под обесценение финансовых вложений с принятием во внимание изменений, произошедших за последний год.

Отражение полученных данных в налоговом учете

Под финансовыми вложениями принято понимать внесение денежных средств или других видов имущественной собственности на счета организаций в целях последующего получения дохода. К таким активам можно отнести следующие :

• покупка ценных бумаг;
• приобретение дебиторской задолженности в соответствии с договором уступки;
• вложение в уставный капитал прочих организаций;
• выдача ссуд под проценты.

Алгоритм бухгалтерского учета по данному направлению прописан в ПБУ 19/02 .

Применение ПБУ 19/02 на практике: порядок и правила

Порядок, по которому формируется резерв, удобно изучить с использованием примера с ценными бумагами. Они могут быть следующих видов :

1. В обороте – их оценка производится на базе рыночной стоимости, подлежащей переоценке, проводимой ежегодно (п. 20 ПБУ 19/02).
2. Не в обороте – стоимостная оценка определяется силами инвестора в самостоятельном порядке или с использованием услуг оценщика.

Оценка стоимости следует производить ежегодно или на окончание каждого из кварталов. Решает этот вопрос сама организация. Если вследствие этого мероприятия было обнаружено существенное сокращение стоимости финансовых вложений, организация нуждается в формировании резерва под обесценивание. Происходит это преимущественно в следующих ситуациях :

• банкротство предприятия;
• наличие признаков финансовой несостоятельности;
• невыплата дивидендов;
• уменьшение предоставления процентов;
• присутствие на рынке аналогичных ценных бумаг по более низкой стоимости.

Проводки по различным счетам в бухгалтерском учете

Немаловажную роль играет рациональное отражение проведенных операций в нормах бухгалтерского учета. В этих операциях обязательно принимает участие счет 59 . Проводки выглядят следующим образом:

• Дт 91/2 Кт 59 – формирование соответствующего резерва под обесценение финансовых вложений;
• Дт 76 Кт 91 – отражение в учете реализации компанией ценных бумаг;
• Дт 91 Кт 58 – списание реализованных акций с баланса предприятия;
• Дт 59 Кт 91 – списание резерва, который был создан под обесценение акций ранее;
• Дт 51 Кт 76 – зачисление средств покупателем в счет оплаты приобретенных акций.

Таким образом, создание резерва происходит в том случае, если с течением времени наблюдается устойчивое снижение их стоимости. Учет движения в данном случае производится с использованием счета 59. Немаловажную роль играет его отображение в аналитике по субсчетам в рамках разреза сроков (до или от 12 месяцев), а также по типам сформированных резервов.

Видео-урок по составу финансовых вложений представлен ниже.

Предприятие предоставило процентный займ другому предприятию которое ликвидировалось.Необходима корреспонденция счетов в БУ и НУ. Нужна ли корреспонденция счетов по этой ситуации в соответствии с ПБУ 19.

Вопрос: Предприятие предоставило процентный займ другому предприятию которое ликвидировалось.Необходима корреспонденция счетов в БУ и НУ. (ранее был создан резерв под обесценивание финансовых вложений сч 59.) Нужна корреспонденция счетов по этой ситуации в соответствии с ПБУ 19.

Ответ: , сомнительная задолженность по этим займам. То есть, если вы создали резерв под обесценение займа, то отдельно резерв по сомнительным долгам по этому же займу не создается, это один и тот же резерв.

Дебет 91-2 Кредит 59 - создан резерв под обесценение финансовых вложений.

ПБУ 18/02 . Исходя из этого, на дату создания резерва отражают отложенный налоговый актив:

Отражен отложенный налоговый актив.

На дату, когда долг может быть признан безнадежным (на дату исключения заемщика из ЕГРЮЛ), спишите долг (займ) в БУ на прочие расходы (в НУ внереализационные расходы):

Дт 91-2 Кт 58 -списан безнадежный долг по займу

Одновременно, восстановите резерв под обесценивание финансовых вложений и погасите ОНА:

Дт 59 Кт 91-1 -восстановлен резерв под обесценивание финансовых вложений

Дт 68 Кт 09 -погашен ОНА

Обоснование

Как отразить в бухучете операции по выдаче займа другой организации

Как в бухучете создать резерв под обесценение выданного процентного займа

Процентные займы отражайте в составе финансовых вложений при соблюдении ряда условий . По общему правилу финансовые вложения необходимо проверять на обесценение. Это следует из пунктов , , , 37-39 ПБУ 19/02.

А теперь рассмотрим порядок формирования резерва.

1. Признаки обесценения

Финансовые вложения нужно проверять на признаки обесценения.

Поскольку задолженность по выданным займам является дебиторской задолженностью, формой резерва под обесценения фактически является резерв сомнительных долгов. Это разъяснил Минфин (приложение к письму Минфина от 22.01.2016 № 07-04-09/2355 , п. 2 письма Минфина от 03.06.2015 № 03-03-06/2/32037). Соответственно, признаком обесценения выданных займов будет выявленная сомнительная задолженность по этим займам. То есть резерв создавайте только по тем займам, по которым выявили просроченную задолженность. Если вы создали резерв под обесценение займа, то отдельно резерв по сомнительным долгам по этому же займу не создавайте. Это один и тот же резерв.

При наличии признаков обесценения проверку проводите не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря. При необходимости это можно делать и чаще: ежемесячно, ежеквартально. Результаты проверки подтвердите документально. Например, актами результатов инвентаризации дебиторской задолженности, претензионными письмами заемщику, иной имеющейся информацией о финансовом состоянии заемщика.

После того как вы выявили просроченные займы, приступайте к формированию резерва. Для этого определите расчетную стоимость каждого такого займа на отчетную дату.

2. Расчетная стоимость

Расчетная стоимость займа - это оценочное значение . Методику ее определения компания разрабатывает самостоятельно и должна закрепить в учетной политике для целей бухучета . Например, расчетную стоимость займа можно определить исходя из следующего:

Ожидаемая сумма погашения долга. Если есть информация, что определенная часть займа будет с наибольшей степенью вероятности погашена, резерв сформируйте на разницу между суммой выданного займа и суммой, которую компания ожидает получить. Допустим, выдан заем в сумме 1 000 000 руб. Есть точная информация, что должник вернет 650 000 руб. (от него получено гарантийное письмо). В этом случае расчетной стоимостью займа будет 650 000 руб., а сумма резерва составит 350 000 руб. (1 000 000 руб. - 650 000 руб.). А если заемщик ликвидируется и взыскать долг не получится? Тогда расчетную стоимость можно признать равной нулю и на всю сумму долга создайте резерв.

Оценочный коэффициент. Организация может разработать свою систему коэффициентов. Такой метод позволит оценивать каждое финансовое вложение в зависимости от категории заемщика, его финансового состояния, обеспечения залогом или гарантиями.

Например, можно использовать следующую систему коэффициентов:

Количество дней просрочки	Заемщик
	Гражданин		Предприниматель		Организация
	Есть обеспечение	Нет обеспечения	Есть обеспечение	Нет обеспечения	Есть обеспечение	Нет обеспечения
менее 365 дней	0,4	0,35	0,35	0,20	0,35	0,20
свыше 365 дней	0,25	0,15	0,25	0,15	0,20	0,10

В данном случае расчетную стоимость определите по формуле:

Расчетная стоимость выданного процентного займа

=

Сумма выданного займа

?

Коэффициент

Финансовое состояние заемщика. Оценивать финансовое состояние организации-заемщика можно исходя из стоимости чистых активов, которую определяют по данным Бухгалтерского баланса. Запросить отчетность можно у самого контрагента или же в территориальном отделении Росстата.

На основании полученных данных о чистых активах рассчитайте понижающий коэффициент:

Расчетная стоимость процентного займа будет равна:

Расчетная стоимость выданного займа

=

Сумма выданного займа

?

Коэффициент снижения стоимости чистых активов

Кроме того, расчетную стоимость займа можно оценить экспертным методом без применения коэффициентов. Этот метод подразумевает оценку вероятности погашения долга исходя из анализа финансового состояния должника. Для этого нужно проанализировать финансовое положение заемщика - рентабельность деятельности, ликвидность активов, объем и состав его кредиторской задолженности.

На основании полученных сведений сотрудники финансовой службы принимают решение о величине расчетной стоимости выданного займа. В данном случае к оценке рисков можно привлечь и независимых оценщиков.

3. Формирование резерва

Резерв определите как разницу между учетной и расчетной стоимостью выданного процентного займа:

Резерв под обесценение займа

=

Сумма выданного займа

-

Расчетная стоимость выданного займа на отчетную дату

Такой порядок предусмотрен пунктами и ПБУ 19/02.

В бухучете резерв под обесценение финансовых вложений является прочим расходом. При создании резерва сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 59
- создан резерв под обесценение финансовых вложений.

В налоговом учете резерв под обесценение финансовых вложений не создается. Поэтому в бухучете нужно отразить разницу согласно ПБУ 18/02 . По своей экономической сути возникающая разница временная. Дело в том, что в бухучете расход в виде резерва возникает временно, до момента его погашения. Например, в связи с увеличением стоимости вложения либо его выбытием.

Исходя из этого, на дату создания резерва отразите отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- отражен отложенный налоговый актив.

При дальнейшем устойчивом снижении стоимости финансового вложения величину резерва увеличьте.

Если впоследствии расчетная стоимость займа увеличится, то сумму резерва нужно уменьшить.

Если данное событие произошло в том же году, когда был создан резерв, или в следующем году, но до даты подписания отчетности, уменьшите сумму расходов корректирующей записью:

Дебет 91-2 Кредит 59
- сторно: уменьшена величина резерва.

Если же расчетная стоимость повысилась в следующем году после подписания годовой отчетности, разницу отнесите на прочие доходы:

Дебет 59 Кредит 91-1
- уменьшен резерв под обесценение финансовых вложений.

Также поступайте, если финансовое вложение не содержит признаков устойчивого снижения стоимости. В этом случае всю сумму созданного резерва нужно скорректировать (отнести на прочие доходы).

Временную разницу при этом нужно погасить:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- погашен отложенный налоговый актив.

В бухгалтерском балансе суммовые показатели финансовых вложений отражайте за вычетом резерва под их обесценение.

Такие правила предусмотрены пунктами и ПБУ 19/02.

Пример формирования резерва под обесценение выданного процентного займа

ООО «Альфа» в июле 2014 года предоставило ООО «Гермес» процентный заем. Сумма займа - 1 000 000 руб. Заем предоставлен на два года (с 1 июля 2014 по 1 июля 2016 года). По состоянию на 31 декабря 2015 года заемщик выплат не производил.

Поскольку просрочка по займу составляет более 12 месяцев, имеет место устойчивое снижение стоимости финансового вложения. Поэтому на 31 декабря бухгалтер «Альфы» рассчитал расчетную стоимость финансового вложения и создал резерв под его обесценение.

Для того чтобы определить расчетную стоимость, бухгалтер проанализировал бухгалтерскую отчетность заемщика. По данным бухгалтерских балансов выяснилось, что величина чистых активов заемщика уменьшилась. Поэтому бухгалтер принял решение определить расчетную стоимость предоставленного займа исходя из коэффициента снижения стоимости чистых активов.

По данным бухгалтерской отчетности величина чистых активов «Гермеса» составляла:
- на 30 июня 2014 года - 1 500 000 руб.;
- на 30 июня 2015 года - 1 100 000 руб.

Коэффициент равен:

1 100 000 руб.: 1 500 000 руб. = 0,67.

1 000 000 руб. ? 0,67 = 670 000 руб.

Резерв под обесценение финансового вложения составил:

1 000 000 руб. - 670 000 руб. = 330 000 руб.

Создание резерва бухгалтер «Альфы» отразил проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 59
- 330 000 руб. - создан резерв под обесценение займа;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 66 000 руб. (330 000 руб. ? 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

Как использовать резерв по сомнительным долгам в бухучете

Если в бухучете организация создает резерв по сомнительным долгам , то безнадежную задолженность списывайте только за счет этого источника.

Ничего не пропустить при создании резерва по сомнительным долгам в бухучете поможет наглядная схема .

Признаки безнадежной задолженности

Когда задолженность считается безнадежной в бухучете

Задолженность считается безнадежной:

1) если истек срок исковой давности;

2) если она является нереальной для взыскания по другим основаниям. Например, если обязательство прекращено в связи с невозможностью его исполнения на основании акта государственного органа или из-за ликвидации организации-должника.

При списании разницы сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (71, 73, 76...)
- списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.

Списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с момента списания отражайте ее за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» (Инструкция к плану счетов):

Дебет 007
- отражена списанная дебиторская задолженность.

В течение этого периода следите за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Пример отражения в бухучете использования резерва по сомнительным долгам

ООО «Альфа» ежеквартально проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухучете.

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за I квартал составил 45 400 руб.

1) сомнительная дебиторская задолженность организаций:

ООО «Торговая фирма "Гермес"» - 170 700 руб. Срок погашения задолженности - 9 апреля, срок задержки составил 82 дня;

2) безнадежная задолженность ООО «Производственная фирма "Мастер"» в размере 45 400 руб. Во II квартале задолженность «Мастера» была признана безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника (подтверждено выпиской из ЕГРЮЛ). На 30 июня срок задержки по задолженности составлял 379 дней. Ранее сумма задолженности была полностью учтена при формировании резерва.

По результатам инвентаризации на 30 июня бухгалтер «Альфы» включил в резерв по сомнительным долгам долг «Гермеса» в сумме 170 700 руб.

Безнадежный долг «Мастера» был полностью списан за счет резерва.

В бухучете «Альфы» резерв был сформирован в размере 170 700 руб.

С учетом остатка резерва на 31 марта и списанного безнадежного долга «Мастера» дополнительная сумма расходов на формирование резерва во II квартале составила:
45 400 руб. + 170 700 руб. - 45 400 руб. = 170 700 руб.

Дебет 91-2 Кредит 63
- 170 700 руб. - отражены затраты на формирование резерва по сомнительным долгам;

Дебет 63 Кредит 62
- 45 400 руб. - списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва.

Отвечает Александр Водовозов,

заместитель начальника Управления налогообложения юридических лиц ФНС России

«Нет, не нужно. С 2019 года движимое имущество не признается объектом налогообложения. Поэтому в расчете авансов по налогу его не показывайте. Чтобы не ошибиться при квалификации объекта, сверьтесь с . Как заполнить и куда сдать расчет за I квартал, смотрите в рекомендации.»

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью) и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

При наблюдении признаков обесценения, организация должна осуществить проверку этих условий, и, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Проверка производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Также, организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

При образовании резерва, стоимость по этим вложениям в бухгалтерской отчетности показывается за вычетом суммы образованного резерва. При этом, если при следующей проверке наблюдалось дальнейшее снижение стоимости активов, то резерв корректируется в сторону увеличения, и в сторону уменьшения, если по результатам проверки стоимость финансовых вложений увеличилась.

При выбытии финансовых вложений, по которым был создан резерв, сумма резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты конце отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Обесценивание финансовых вложений

Правила признания финансовых вложений в бухгалтерском учете предприятия и формирование информации о финансовых вложениях в отчетности регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений » (ПБУ $19/02$).

Определение 1

Обесценение финансовых вложений представляет собой процесс устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений предприятия, по которым нет возможности определить их текущую рыночную стоимость, но эта стоимость ниже величины экономических выгод, которые предприятие предполагает получить от таких финансовых вложений. Такое признание обесценивания финансовых вложений регламентировано в соответствии с п. $37$ ПБУ $19/02$.

На обесценение финансовых вложений влияет множество факторов.

Исходя из трактовки п. $37$ ПБУ $19/02$, для признания устойчивого снижения стоимости финансовых вложений необходимо одновременное наличие условий. Обесценение финансовых вложений определяется одновременным наличием следующих условий (Рис.1):

Рисунок 1. Условия обесценивания финансовых вложений

Для того чтобы обесценение финансовых вложений было вовремя обнаружено, необходимо проводить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. В случае обнаружения таких тенденций – руководство принимает соответствующие управленческие решения для нивелирования негативных последствий от обесценения финансовых вложений.

Такие проверки регламентирует п. $38$ ПБУ $19/02$, где указано, что если возникает угроза обесценения финансовых вложений, организация должна провести проверку, которая указала бы на наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Такую проверку необходимо осуществить по всем финансовым вложениям предприятия, по которым невозможно определить их текущую рыночную стоимость и по которым обнаружены признаки их обесценения.

Замечание 1

Разумеется, обесценение финансовых вложений, по которым можно определить рыночную стоимость легче отследить. А вот проверка на обесценивание некотируемых финансовых вложений осуществляется гораздо реже (как правило, один раз в конце года перед формированием годовой бухгалтерской отчетности).

Периодичность проверок должна быть закреплена в учетной политике предприятия. Как правило, такие проверки, включают тестирование таких параметров как:

• расчетная стоимость финансовых вложений;
• стоимостная оценка экономических выгод, которые организация планирует получить от финансовых вложений;
• порог существенности снижения стоимости финансовых вложений.

Создание резерва под обесценение финансовых вложений

Если при проверке на обесценение финансовых вложений подтверждается их существенное снижение стоимости, предприятие создает резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений на дату создания резерва.

Такие резервы создаются за счет финансовых результатов предприятия. В бухгалтерской отчетности финансовые вложения отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы резерва.

Замечание 2

Таким образом, финансовые вложения, реальная стоимость которых на отчетную дату превышает первоначальную стоимость, отражаются в отчетности по первоначальной стоимости. В случае, если реальная стоимость уменьшилась, то финансовые вложения отражаются по реальной, сниженной стоимости, а на сумму снижения создается резерв под обесценение финансовых вложений.

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете, согласно п. $10$ ст. $270$ НК РФ – создание резерва под обесценение финансовых вложений в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Если по результатам проверки обнаруживают дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва под обесценение увеличивается и тем самым – уменьшается финансовый результат предприятия.

Если по результатам проверки обнаруживают повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма резерва уменьшается, а финансовый результат предприятия – увеличивается.

В случаях, когда прекращается снижение стоимости финансового вложения – сумма созданного резерва переносится на финансовые результаты (доходы).

Синтетический и аналитический учет создания резервов под обесценение финансовых вложений

Для синтетического учета созданных резервов по обесценению финансовых вложений, применяется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

На данном счете обобщается информация о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации. Создание резерва под обесценение финансовых вложений отражается по кредиту счета. Уменьшение величины сформированных резервов или выбытие финансовых вложений, по которым были созданы такие резервы – отражаются по дебету счета $59$.

Аналитический учет ведется в разрезе каждого созданного резерва и подразумевает открытие соответствующих субсчетов. Например:

• $59.1$ Резерв под обесценение акций;
• $59.2$ Резерв под обесценение облигаций;
• и т.д.

Аналитический учет может иметь и более подробную классификацию резервов.

При создании и движении резервов, формируются следующие проводки (Табл.1):

Рисунок 2. Проводки по операциям с резервами под обесценение финансовых вложений

Для инвестиций организации, не обращающихся на рынке ценных бумаг, законодательством предусмотрена необходимость вести контроль обесценивания и вводить резерв под обесценение финансовых вложений. Рассмотрим, как это происходит на практике.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги и другие активы

К финансовым вложениям организации относят:

• различные ценные бумаги с установленными сроками и стоимостью погашения;
• вклады в капиталы иных предприятий и организаций;
• выданные займы (за исключением беспроцентных) и депозиты;
• приобретенная дебиторская задолженность и др.

Условия включения указанных активов в состав рассматриваемого понятия таковы:

• обязательное документальное подтверждение;
• несение определенных рисков (вплоть до получения убытков), связанных с подобными инвестициями;
• направленность инвестиций на получение прибыли (например, получение дивидендов, увеличение стоимости активов и т.п.).

Отдельные активы (например краткосрочные) имеют склонность к обесцениванию.

В ситуации обесценения финансовых вложений предприятию следует провести анализ причин для снижения их стоимости. С этой целью проводится проверка всех обесценивающихся финансовых инвестиций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

Если проверка покажет устойчивое существенное уменьшение стоимости таких вложений, требуется сформировать резерв под обесценение финансовых вложений на показатель разницы в учетной и расчетной стоимости (п. п. 21, 38 ПБУ 19/02).

Снижение признается стабильным, если:

• на момент проверки стоимости и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость активов на порядок выше расчетной;
• в процессе отчетного периода стоимость только снижалась;
• на отчетную дату не возникло информации о положительной динамике указанного показателя.

Бухгалтерский и налоговый учет

К бухгалтерскому счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" создается аналитический учет. Стоимость вложений, в отношении которых создан такой резерв, соответствует балансовой за минусом соответствующих резервов.

Указанный счет корреспондирует со счетом 91. Создание резерва под обесценение финансовых вложений сопровождается проводкой Дт 91 Кт 59. Выбытие вложений, напротив, сопровождается проводкой Дт 59 Кт 91.

В бухгалтерском учете резервы следует классифицировать на краткосрочные и долгосрочные, создав соответствующие субсчета 59.1 и 59.2 и разделив аналитический учет к ним.

Стабильное снижение стоимости финансовых вложений влечет корректировку резерва в сторону его увеличения. Финансовый же результат, напротив, будет снижаться за счет повышения значения прочих затрат.

Обратный результат, т. е. увеличение стоимости финансовых вложений, будет влиять на корректировку резерва в сторону его снижения и, как следствие, рост финансового результата.

Если по данным проверки будет установлено, что рассматриваемое снижение стоимости прекратилось, сумма резерва под соответствующее вложение относится в состав прочих доходов по завершении отчетного периода.

При продаже соответствующего актива резерв на его обесценение отражается в составе прочих доходов, также увеличивая финансовый результат предприятия в отчетном периоде.

Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то на основании п. 10 ст. 270 , ст. 300 НК РФ часть ее затрат на резерв под обесценение финансовых вложений, отражаемых в балансе (а именно суммы резервов под обесценивание ценных бумаг), не участвует в расчете налоговой базы по прибыли.